案例一 ：货币资金 结算案
案由 :
2005 年 1 月 15 日，上市公司东北高速在中国银行某分行 2 ． 9337 亿元巨额存款失窃。调查人员在清查账户时发现， 河松街中行行长高山 从 2000 年年初便开始利用该公司多头开户及委托银行代理跑单 ( 银行代理跑单是指由银行派员协助单位办理日常转账收付款业务，如提取和解缴现金、传送银行结算凭证等 ) 之便对该企业存款动手脚。当企业资金存入银行时，高山就利用职务之便 , 一方面采用“背书转让”等形式将企业资金转移到自己可以支配的账户中；另一方面通过给该公司开具假存单、假对账单等方式掩盖其犯罪事实。现涉案人员已携款潜逃。
资料来源：
1. 《新民晚报》：《高山侵吞数亿资金始末》， 2005 年 2 月 1 日。
2 ．《上海国资》， 2005 年 2 月
3. 《 北京晨报》：《银行大案频曝资金亏空 银监会要求有效防范风险》， 2005 年 3 月 29 日。
思考题：
你认为该公司有何违规行为？委托银行代理跑单的服务是否可以采用？如果采用，应如何有效实施控制？
分析：
该公司违反我国《人民币银行结算账户管理办法》的规定，进行多头开户。在我国，银行体系除了承担资金结算功能以外，还负有重要的资金监管职能。然而，现实情况是，目前有些银行本身就存在很多不规范的市场操作行为。为了争资金，拉客户，有的银行默许甚至纵容企业进行一些违规操作，如开立不符合银行账户管理规定的账户。这种现象的存在给企业或个人利用多头开户截流公款创造了条件。应严格限制企业开设多头账户。通常，开设的银行账户越多，管理风险和成本就相应越大。从表面看，开设多头账户方便结算，实质上却增加了安全隐患。单位财务负责人必须经常检查账户使用情况，及时清理静态账户，归并多余账户，不要随意增设账户，同时对账户内的存量资金及大额资金流向进行检查和控制。
银行代理业务在一定程度上方便了客户，降低了单位财务运行成本，但同时也会带来诸多管理控制上的隐患。企业应当采取一些措施，在有效利用该服务的同时，防止出现危害企业货币资金安全的问题。例如，一方面，企业可以在接受银行“代理跑单”服务的同时，每月不定期安排本单位出纳人员到银行柜面亲自办理业务。对于大额的现金收支业务，企业则应当尽量安排由本单位人员自行操作，或即使由银行业务员代理，也应当在事前或事后与银行及时联系，适时查询并核实企业交易资金的落实情况。另一方面，企业可以利用现代化媒体手段，开通网上银行业务或电话银行业务，通过先进的科技手段及时查询并掌握企业的资金交易记录和余额情况。查询的密码可以考虑由会计主管和出纳两人掌握，使两人均可以随时查询近期的余额和交易记录，形成会计主管、出纳和银行三方牵制。另外，企业还应坚持由专人获得银行对账单，及时进行账目核对。
相关法规：
1 ．中华人民共和国财政部：《内部会计控制规范——货币资金 ( 试行 ) 》。
2 ．中国人民银行：《人民币银行结算账户管理办法》。
案例二 ： 大唐电信 研发费用案
案由：
大唐电信科技股份有限公司是电信科学技术研究院控股的高科技企业。公司于 1998 年 9 月 21 日在北京海淀新技术开发试验区注册成立，同年 10 月，公司股票“大唐电信”在上海证券交易所挂牌上市。大唐电信是国内具有自主知识产权的信息产业高科技骨干企业，主要从事各类通信设备系统、各类通信终端、计算机软硬件、系统集成等业务，是国内专业覆盖面最广的通信设备制造商与服务商。公司与国防科技大学共同承担国家“ 863 ”重大攻关项目——中国高速信息示范网核心路由器等项目；公司和清华大学合作开发项目——下一代智能网络节点设备 OXC 和 OADM 等项目。大唐电信是公认的明星股，但其业绩却屡屡遭到置疑。自 2001 年来，该股一直迷雾重重，技术与业绩悖离，资金链严重吃紧。
2002 年 2 月 9 日，大唐电信科技股份有限公司 ( 简称大唐电信 ) 董事会发布了 2001 年度业绩预警公告，全文如下：
“根据上海证券交易所《关于做好上市公司 2001 年度报告有关工作的通知》的规定，现将公司预计 2001 年度业绩将大幅下滑事宜公告如下：
我公司于 2001 年 3 月 8 日公告的 2000 年度报告中利润总额为 216 788 841 ． 97 元；但根据财政部财会字正 [2000]25 号文《关于印发 ( 企业会计制度 ) 的通知》和财会字正 [2001]17 号文《关于印发贯彻实施 < 企业会计制度 > 有关政策衔接问题的规定的通知》等文件的规定，我公司于 2001 年中期“将以前年度研发所形成的待摊费用”作为会计差错进行了追溯调整，调整后的 2000 年度利润总额为 124 242 831 ． 79 元，并于 2001 年 8 月 21 日公司 2001 年中期报告中予以公告。
……预计公司 2001 年度利润总额将比 2000 年度报告中公布的利润总额 216 788 841 ． 97 元减少 50 ％以上；具体数据待本年度决算并经审计后在 2001 年度报告中予以详细披露。”
2002 年 6 月 28 日，大唐电信又就 2002 年中期业绩发布了提示性公告，称由于上半年中国电信重组于 5 月份完成，预期市场未能如期启动，因此预计本年中期盈利水平较去年同期出现大幅下滑，利润总额减少 50 ％以上，但中期经营业绩不会发生亏损。
大唐电信自 1998 年 10 月上市以来，前 3 年每股收益分别达 0 ． 351 元、 0 ． 404 元、 0 ． 406 元，股价也一度冲至 40 多元。这样一家投资者寄予厚望的绩优企业，为什么一而再、再而三地预警，其股价也熊途漫漫， 2002 年 6 月跌至 16 元多呢 ?
大唐电信 2000 年利润总额为 21 678 万元， 2001 年发布预警时称，将比这一数字减少 50 ％以上，谁知年报出来业绩仅 5 649 万元，净利润更减至 3 611 万元，扣除委托理财收益后，每股收益仅 0.023 元。就是在这样“大幅下滑”之后， 2002 年中期还要“大幅下滑”。大唐电信到底要滑向何处 ?
大唐电信是高科技企业，科研费用投入很大，根据公司 2000 年度财务报告，当年增加的研发费用中计入长期待摊费用的为 1.08 亿元，按照过去的会计政策，科研费用均作为“长期待摊费用”在 5 年内分摊，理由是这些科研投入将长期起作用。 2001 年根据财政部的新规定，当期研发费用必须计入当期成本。 2001 年，由于电信设备市场竞争激烈，公司投入大量研发费用后，营业利润率反而由 2000 年的 3 。 15 ％降至 2001 年的 1 ． 04 ％， 2002 年一季度更是出现 4 800 多万元亏损，这还是以 1 年 20 多亿元销售、被客户拖欠 20 多亿元应收账款为前提的。就这样，大唐电信每年投入的巨额科研费用都要进入当年成本。别的不说， 2000 年 6 月，公司以 26 元高价配股募资 8 亿元，在 7 ． 6 亿元项目投入中，约 5 ． 5 亿元用于“软件购置、研发环境建设和研发成本”等，这些本可在 5 年内分摊的“长期待摊费用”，按新会计政策大部分也将一次性计入成本。
资料来源：
1 ．四川在线《大唐电信绩优公司为何警报不断》 2002 年 7 月 10 日。
2 ．任雪松、王晶：“大唐 3G ：接受速度与风险的考验”， http ：／／ WWW ． chin — abyte ． com ， 2002 年 3 月 11 日。
3 ． 华夏证券研究所 戴春荣 《大唐电信到底怎么了》 2002 年 6 月 3 日。
思考题 ：
1 ．作为一家业绩良好、经营一向稳健的上市公司，为何出现业绩大幅下滑，是整个通信设备制造业的行业因素，还是公司的内部原因 ?
2 ．试对目前我国会计准则中有关研究与开发支出的规定作出评价。
分析：
大唐电信是一家高科技企业，科研投入很大，按照过去的会计政策，科研费用作为“长期待摊费用”在 5 年内分摊。 2001 年根据财政部的新规定，当期研发费用必须计入当期成本。正是这一“会计调整”，累计影响公司利润 1 ． 24 亿元，其中 1 ． 12 亿元采用追溯调整，将 2000 年净利润由 1 ． 78 亿元调减为 6 996 万元。
从 2001 年年初开始，上市公司的会计政策作了一定的变动，由原来的四项计提减值增加到了八项计提减值，开发费将计入当期成本，并一次性减值计提。 2001 年在国内外电信设备市场竞争日趋激烈的情况下，受此会计政策调整影响，公司当期科研费用均计入当期成本，使公司 2001 年度利润总额比上年减少 50 ％以上。公司是以通信网络系统、计算机软硬件和系统集成为主要业务的高科技通信制造企业，对于高科技公司来说，科研费用是投人成本的主要部分。为了实现研发成果的商业化和产业化，公司进行了大量的以产品为目标的研发工作，资料显示，公司每年的投资、合资项目都多达十余个。
综上所述，引发大唐电信业绩下降的主要因素，并非公司所在行业的变化，通讯制造业在近年包括未来的几年中仍然会是增长速度最快的行业之一。新的会计政策的实施及公司在当期的科研费用投人较大，是大唐电信业绩大幅下滑的主要原因。
我国《企业会计准则——无形资产》规定，自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用。这样的处理，应是出于如下考虑：①可以给企业带来延期纳税的好处。将研发费用计入当期损益，减少了企业当期应纳所得税，对发展中的企业是有利的。②符合谨慎性原则。研究与开发的项目是否能够成功、是否能给企业带来未来经济利益存在较大不确定性，对一些产生未来收益的可能性不是很大的研发项目进行资本化，会虚增企业的资产价值，粉饰企业的盈利能力，容易导致投资者盲目投资，不利于投资者规避风险、。况且从资产确认的角度讲，也不满足资产确认的第二个标准，即“未来经济利益很可能流人企业”。③研究与开发支出往往与其他项目的支出混合在一起，难以单独辨认，不满足资产确认的可计量性标准。④避免了因为资本化处理所带来的资产成本的任意摊销、利润操纵行为。⑤便于会计人员操作，且减少了监管成本。目前阶段，我国会计人员职业判断能力有待提高，且企业造假动机也一直存在，所以一刀切的规定最易于操作且便于管理。
基于以上几点，我国会计准则中有关研究与开发支出的规定至少在目前阶段是合理的，且是奏效的，对规范上市公司的行为起到一定积极作用。但是，这样的处理方式不可避免地存在以下一些问题：①不能真实地反映企业拥有资产的价值。当研发项目成功后，计入无形资产价值的只是金额较少的注册费、律师费等费用，而为其形成付出较大数额的研究与开发费用却并不包含在内，歪曲了企业资产的实际价值，使企业的账面价值与公允价值相差很大，使所提供的会计信息缺乏相关性，不利于投资者的决策。②研发项目成功后各期的收益和费用缺乏配比性，导致产生研发前期低盈利甚至亏损，较低投人的研发后期及研发成功投入使用后的各受益期高盈利的现象，使企业不同时期利润波动较大，亦不利相关信息使用者作出决策。③促使企业管理层重视短期效应，降低企业研发热情。就西方的经验而言，企业在研究和开发方面的大量投入是推动当今西方国家技术进步与经济增长的主要动力。而受当前会计政策的影响，企业管理层为了当期业绩或上市公司为享有配股权等，可能不会积极地进行研发投入，久而久之，会导致企业技术落后，失去长远发展的竞争力。而对于长期致力于研发的企业而言，如大唐电信，则可能会久久徘徊在亏损的边缘。
综上所述，我国将研究与开发支出确认为当期费用，与我国现阶段会计人员的职业判断能力和业务管理能力不高、会计师事务所等中介机构公信力不强有密切关系。但是这样产生的会计信息，是以牺牲相关性来换取可靠性。为提高企业的技术水平，对研发费用部分资本化是必要的，并且，随着我国投资者对会计信息质量要求的逐步提高，我们认为，上市公司在信息披露中应更多反映研究与开发方面的信息，使得投资者对公司革新活动所产生的效益能有一个客观的了解和评价。
相关法规：
《企业会计准则——无形资产》规定：自行开发并依法申请取得的无形资产，其入账价值应按依法取得时发生的注册费、律师费等费用确定；依法申请取得前发生的研究与开发费用，应于发生时确认为当期费用 .
案例三：长期股权投资处理
案由：
按照中华公司 5 年发展规划，计划在 20 × 6 年要引进一条现代化的生产线，该生产线需要一笔巨额资金。目前企业的积累与所需要的资金还有一定的差距。经董事会决议动用存在银行的资金向宏图公司进行投资，一方面可以调动闲置的资金增加积累；另一方面生产线上马时，可将投资出售，收回资金用于生产线建设的需要。 2002 年至 2005 年投资业务的有关资料如下：
1 ． 2002 年 11 月 1 日，中华公司与宏图公司签订股权转让协议。该股权转让协议规定：中华公司收购宏图公司股份总额的 40 ％，收购价格为 350 万元。
2 ． 2003 年 1 月 1 日，宏图公司股东权益总额为 800 万元，其中股本为 500 万元，资本公积为 100 万元，未分配利润为 200 万元 ( 均为 2002 年度实现的净利润 ) 。
3 ． 2003 年 1 月 1 日，中华公司以银行存款支付收购股权价款 350 万元，并办理了相关的股权划转手续 ( 股权投资差额按 5 年分摊 ) 。
4 ． 2003 年 5 月 10 日，宏图公司股东大会通过 2002 年度利润分配方案。该分配方案如下：按实现净利润的 10 ％提取法定盈余公积；按实现净利润的 5 ％提取法定公益金；分配现金股利 100 万元。
5 ． 2003 年 6 月 10 日，中华公司收到宏图公司分派的现金股利。
6 ． 2003 年 7 月 20 日，宏图公司接受外单位捐赠的新固定资产一台，宏图公司由此确认的资本公积为 60 万元，并进行了相应的会计处理。
7 ． 2003 年度，宏图公司实现净利润 300 万元。
8 ． 2004 年度，宏图公司发生净亏损 200 万元。
9 ． 2004 年 12 月 31 日中华公司对宏图公司的投资预计可收回金额为 352 万元。
10 ． 2005 年 1 月 2 日，中华公司将其持有的宏图公司股份全部对外转让，转让价款为 342 万元，相关的股权划转手续已办妥，转让价款已存入银行。假定中华公司在转让股份过程中没有发生相关税费。
上述投资业务发生后，负责投资核算的王会计曾向财务经理请示过：“股权投资如果采用权益法核算比较复杂，由于我们公司投资业务不多，该笔投资业务就采用成本法核算吧 ! ”财务经理听后，没有同意王会计的建议。
( 二 ) 中华公司考虑到股权投资的风险，决定购入宏达公司一批债券。在董事会会议上，董事长先让财务部制定一个筹资方案，就下列问题作出说明：
1 ．与股权投资相比，债券投资的优势表现在哪些方面 ?
2 ．购入债券有三种价格，哪种价格对企业有利 ?
3 ．设计一套债券投资方案，让内部审计部门对其可行性进行验证。
债券投资设计方案
本公司 2003 年 4 月 1 日购入债券，面值 2 000 万元，买价 2 116 万元，另外支付税金、手续费等费用 1 万元 ( 一次计入损益 ) ；该债券于 2003 年 1 月 1 日发行，年利率为 10 ％，三年期，每年 1 月 1 日和 7 月 1 日付息一次，到期一次收回本金。
思考题：
1 ．比较股权投资成本法和权益法账务处理的特点。
2 ．指出财务经理为什么没有同意王会计的建议 ?
3. 编制中华公司上述经济业务的有关会计分录 ( 假定股权投资差额按 5 年摊销，“长期股权投资”科目要求写出明细科目 ) 。 ( 答案中的金额单位用万元表示 )
4 ．根据资料 ( 二 ) ，请回答董事长的问题。
分析：
1. 所谓成本法是长期股权投资以取得股权时的成本计价，除投资企业追加投资、收回投资等外，长期股权投资的账面价值一般保持不变。成本法的基本内容如下：
(1) 初始投资或追加投资时，按照初始投资或追加投资时的投资成本作为长期股权投资的账面价值；
(2) 被投资单位宣告分派的利润或现金股利，投资企业按应享有的部分，确认为当期投资收益，此项投资收益，仅限于被投资单位接受投资后产生的累积净利润的分配额，而投资单位获得的利润或现金股利超过上述累积净利润的部分，作为投资成本的收回，冲减投资的账面价值。
(3) 收到被投资单位分派的利润或现金股利时，冲减应收股利。
当投资企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响时，投资企业应采用成本法核算股票投资。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额的 20 ％以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额的 20 ％或 20 ％以上，但不具有重大影响时，应当采用成本法。
所谓权益法，就是“长期股权投资”科目反映的投资额按照实际成本入账后，根据被投资企业经营损益，按其持有被投资企业股份的比例以及股利的分配作出相应调整的方法。权益法的一般程序如下：
(1) 按照初始投资或追加投资时的投资成本增加长期股权投资的账面价值。
其会计处理与成本法相同。
(2) 投资后，根据被投资单位所有者权益的变动，相应调整增加或减少长期股权投资的账面价值。被投资单位当年实现净利润，投资企业按所持表决权资本比例计算应享有的份额，增加长期股权投资的账面价值，并确认投资收益；被投资单位当年发生净亏损，投资企业按所持表决权资本比例计算应分担的份额，减少长期股权投资的账面价值，并确认为当期投资损失。投资企业确认被投资单位发生的亏损，应以长期股权投资账面价值减记至零为限。
(3) 被投资单位宣告发放现金股利时，投资企业按表决权资本比例计算的应分得的现金股利，冲减长期股权投资账面价值，按应分得的现金股利，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资——股票投资 ( 损益调整 ) ”科目。在权益法下，“长期股权投资”科目的账面价值已不是长期股权投资的原始成本，而是投资者在被投资企业中应享有的相应份额。
2. 当投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，投资企业应采用权益法核算股票投资。通常情况下，企业对其他单位的投资占该单位有表决权资本总额 20 ％或 20 ％以上，或虽投资不足 20 ％但具有重大影响的，应当采用权益法核算。
3.( 单位用万元表示 )
(1) 、 (2) 略。
(3) 借：长期股权投资——宏图公司 ( 投资成本 ) 350
贷：银行存款 350
借：长期股权投资——宏图公司 ( 股权投资差额 ) 30
贷：长期股权投资——宏图公司 ( 投资成本 ) 30
(4) 借：应收股利 40
贷：长期股权投资——宏图公司 ( 投资成本 ) 40
(5) 借：银行存款 40
贷：应收股利 40
(6) 借：长期股权投资——宏图公司 ( 股权投资准备 ) 24
贷：资本公积 24
(7) 借：长期股权投资——宏图公司 ( 损益调整 ) 120
贷：投资收益——股权投资收益 120
(8) 借：投资收益——股权投资损失 80
贷：长期股权投资——宏图公司 ( 损益调整 ) 80
2003 年～ 2004 年每年摊销股权投资差额
借：投资收益——股权投资差额摊销 6
贷：长期股权投资——宏图公司 ( 股权投资差额 ) 6
(9) 借：投资收益——长期投资减值准备 10
贷：长期投资减值准备——宏图公司 10
(10) 借：银行存款 342
长期投资减值准备——宏图公司 10
投资收益 10
贷：长期股权投资——宏图公司 ( 投资成本 ) 280
——宏图公司 ( 股权投资差额 ) 18
——宏图公司 ( 损益调整 ) 40
——宏图公司 ( 股权投资准备 ) 24
4 ． (1) 与股权投资相比，债券投资的优势表现在：
①本金安全性高。与股票相比，债券投资风险比较小。政府发行的债券有国家财力作后盾，其本金的安全性非常高，通常视为无风险证券。企业债券的持有者拥有优先求偿权，即当企业破产时，优先于股东分得企业资产，因此，其本金损失的可能性小。
②收入比较稳定。债券票面一般都标有固定利息率，债券的发行人有按时支付利息的法定义务，因此，在正常情况下，投资于债券都能获得比较稳定的收入。
③许多债券都具有较好的流动性。政府及大企业发行的债券一般都可在金融市场上迅速出售，流动性很好。
(2) 购入债券有三种价格，当票面利率等于市场利率时，投资企业按面值购入债券，即平价购入债券；当债券票面利率高于市场利率时，投资企业要以高于面值的价格购入债券，即溢价购入，超过债券面值的部分，为债券溢价；在债券票面利率低于市场利率时，投资企业则以低于债券面值购入债券，即折价购入，低于债券面值部分，即为债券折价。债券溢价或折价实质上是为平衡债券投资人的利息收入和债券发行人的利息费用，据以保障双方利益而事先对利息收支作出的调整，任何价格对投资企业的影响都是相同的。