案例一 ： 重庆渝港钛白粉 借款费用案

案由：

重庆渝港钛白粉股份有限公司前身是重庆渝港钛白粉有限公司，于 1990 年 9 月 4 日经原国家对外经济贸易合作部批准，由重庆化工厂和香港中渝实业有限公司出资成立的中外合资企业。公司主导产品钛白粉是世界上性能最佳、应用最广、用量最大的白色无机颜料，目前暂无发现替代晶。公司目前钛白粉的销售量在世界无机化工产品中名列第三，是国内生产高档金红石型钛白粉的最大企业。 1992 年 5 月 9 日，重庆市经济体制改革委员会同意在原公司基础上改组设立股份公司， 1992 年 5 月 20 日，经中国人民银行重庆市分行批准，公司向社会公开发行股票 3 600 万股股票，并于 1993 年 7 月 12 日在深交所挂牌上市。公司上市时正值钛白粉项目建设期，而上市仅融资 7 000 万元，近 10 亿元的工程建设资金几乎全靠银行贷款，平均每年负担银行利息高达 8 000 多万元。仅就 1997 年而言，为该项工程发生的借款利息及应付债券利息就有 8 064 万元。

钛白粉项目为国家重点项目，目标是建成年产 1 ． 5 万吨硫酸法金红石型钛白粉工程，工程于 1992 年 1 月破土动工， 1995 年 6 月完成主体工程建设， 8 月 18 日投料试生产， 11 月 20 日生产出金红石型高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准。由于该钛白粉装置还不够完善和当时缺乏流动资金及与英国 ICI 公司合资谈判的需要，公司自 1996 年 3 月起停车整改，直至 1997 年 7 月开始批量生产。 1997 年度共生产出 1 680 吨钛白粉。

注册会计师在审计中发现并认为：从该事项的经济实质来看，工程既已投入使用，而且能够生产合格产品，创造效益，说明该工程已经达到预定可使用状态；而 1997 年发生的借款利息及应付债券利息 8 064 万元，渝钛白将其资本化计入了钛白粉工程成本，应调整计入财务费用；而渝钛白则认为：钛白粉工程项目不同于一般的基建项目。一方面，钛白粉这种基础化工产品不同于普通商品，对各项技术指标的要求非常严格，需要通过反复试生产，逐步调整质量、消耗等指标，直到生产出合格的产品才能投放市场，而试生产期间的试产品性能不稳定，是不能投放市场的；另一方面，原料的腐蚀性很强，如生产钛白粉的主要原料是硫酸，一旦停工，就会淤积于管道、容器中，再次开车前，就必须进行彻底的清洗、维护，并调试设备。因此，钛白粉项目交付使用进入投资回报期、产生效益前，还有一个过渡期，即整改和试生产期间，这仍属于工程在建期。因此，项目建设期的借款利息及应付债券利息 8064 万元理应资本化计入钛白粉工程成本。

1998 年 4 月 29 日，渝钛白公司公布了其 1997 年年报，并刊登了重庆会计师事务所于 1998 年 3 月 8 日出具的否定意见审计报告，这是我国证券市场中有关上市公司的首份否定意见审计报告。导致注册会计师出具否定意见审计报告的根源主要就在于对渝钛白 1997 年度发生的借款利息及应付债券利息 8 064 万元的不同会计处理之争。公司因 1996 ～ 1998 年连续 3 年亏损被深圳证券交易所决定自 1999 年 7 月 5 日起暂停上市。公司于 2001 年 2 月 27 日公布了 2000 年度报告，会计报表由重庆天健会计师事务所审计并出具了标准无保留意见的审计报告。因在宽限期内的会计年度盈利，公司于 2001 年 3 月 2 日向中国证监会提出了恢复上市的申请并被受理。

资料来源：

1 ．重庆渝港钛白粉股份有限公司 1993 ～ 1997 年年报及 1997 年度审计报告。

2 ．李晓慧：《会计报表风险审计实务分析系列之十》。

3 ． http ：／／ e521 ． com ． cn ／ ckwk ／ shenji ／ 200010 ／ 1226102240 ． htm, 《能否对上市公司的会计信息说声‘不'——由渝钛白事件看规范中国证券市场审计业务》。

思考题：

注册会计师为何认为 8 064 万元利息不能计入钛白粉工程成本，而应该计入财务费用 ?

分析：

根据《企业会计准则——借款费用》第 77 条规定：当所购置或建造的固定资产达到预定可使用状态时，应当停止其借款费用的资本化，以后发生的借款费用计入当期损益。从渝钛白该项交易的经济实质来看，钛白粉工程于 1992 年 1 月破土动工， 1995 年 6 月完成主体工程建设， 8 月 18 投料试生产， 11 月 20 日生产出金红石型高档钛白粉产品，并经国家指定检验部门检测，质量达到国家标准，说明该工程已达到预定可使用状态。且公司在 1995 年年报中指出：“公司 1995 年度的建设项目主要反映为已于 1995 年 6 月份竣工并试车投产成功的金红石型钛白粉工程的建设，钛白粉项目的建设已于本年度全部完成。”所以工程应当被判定为已经完工交付使用，按照“实质重于形式”原则，有关 8 064 万元利息费用应当停止资本化，作为财务费用计入当期损益。

至于工程未能达到设计生产能力，特别是 1997 年的产量只有 1 680 吨，这一产量与设计能力 1 ． 5 万吨相差很远，并非“工程未完工”所致，主要原因是缺乏流动资金。根据公司 1994 、 1995 、 1996 、 1997 年度年报显示：

单位：元

由此可见，该公司的流动资金在 1997 年时严重不足，因此在批量生产时远远满足不了钛白粉项目设计要求的产量对流动资金的需求。

另外，由公司 1996 年年报和 1997 年年报可知， 1996 年其已出现 1 000 多万元的亏损，而 1997 年在未对该笔利息费用进行调整的情况下，又出现了 3 136 万元的亏损，可见这笔利息费用不管是否调整，渝钛白公司当年都属于亏损，只不过是亏多亏少的问题。所以表面上这一笔利息费用如何处理，对渝钛白公司来说似乎并不重要。但实际上，如果这笔 8 064 万元的会计事项按公司会计处理方法，最多只是一般性的亏损，但如按照会计师事务所的方法来处理，对该会计事项调整之后， 1997 年亏损额则高达 11 200 万元，而现有的股东权益仅为 3 290 万元，与其原有的注册资本 13 000 万元相比，仅剩下 25 ％左右，这样，其持续经营的能力就值得怀疑，整个公司就将资不抵债，则属于另一种性质的亏损了。因而，这一笔业务的处理就显得非常重要了。对会计报表使用者来说，作为证券市场的投资者，他们投资证券的意图是非常清楚的，即试图通过证券市场获得利益。如果上述会计事项不调整，就会严重误导依赖财务报表进行投资决策的证券买卖者。因此，从各方面因素来考虑，重庆会计师事务所的决定是相对合理的。

当然需要注意的是，渝钛白的此项会计处理也是有其特定历史背景的，因为现行的《企业会计准则——借款费用》是于 2001 年 1 月 1 日颁布实施的，而渝钛白的此项会计处理是发生在准则颁布之前的，在此之前，该公司执行的是《股份制试点企业会计制度》，而当时的渝钛白也没想到国家后来制定的会计制度会对借款利息费用的处理进行一刀切，并更强调谨慎性原则。

相关法规：

1 ．《企业会计制度》。

2 ．《企业会计准则——借款费用》。

3 ．《国际会计准则第 23 号——借款费用》。

案例二 ：增值税的核算处理

案由：

XY 饮料有限公司是华东地区纳税数额较大的生产型企业之一，生产 “ TOP" 牌饮料。 XY 饮料有限公司在 2002 年年初为扩大饮料销售，在华东地区设立了一个经销部，并与经销部签订了关于饮料经销协议。协议主要内容如下：

1 ．为了维护“ TOP ”牌饮料价格稳定，经销部经销 XY 饮料有限公司 “ TOP” 牌饮料的售价不得低于每箱 30 元。

2 ．经销部在销售过程中，由经销部与客户自行结算货款，实行独立核算、自负盈亏。

3 ．经销部为 XY 饮料有限公司内部销售部门，所销售的饮料在 XY 饮料有限公司出厂时已经计税，经销部不再负担税收。经销部在经销过程中与工商、税务、物价等行政管理部门发生的分歧，由 XY 饮料有限公司会同经销部和有关行政管理部门协商解决。

4 ．协议经双方负责人签字后生效，经销部于 2002 年 1 月 18 日领取了经营许可证。

经销部 2002 年度总共对外销售饮料 20 000 箱，总收入额为 620 100 元；其从 XY 饮料有限公司购入饮料每箱 28 ． 08 元，发生运输费 8 000 元。

会计处理时，经销部会计人员将其收入挂在“其他应付款”账户。

2002 年年底，当地国税部门稽查人员在对经销部进行纳税检查时，确认经销部经销饮料属增值税应税行为，其收入挂往来账户，不符合税收和会计制度，应补记销售收入，补交增值税。

思考题：

1 ．根据《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》的有关规定和经销部的销售情况，计算 2002 年度经销部应交纳的增值税额，并进行有关账务调整。

2 ．假如经销部改变其纳税人身份的话，其 2002 年度应交纳的增值税额为多少？

3 ．假如你是 XY 饮料有限公司的财务总监，你认为经销部应申请办理哪种增值税资格认定，并向公司管理层解释其理由。

分析：

1. 经销部经销饮料实行独立核算、自负盈亏。与客户自行结算货款，即发生了增值税应税行为。根据增值税小规模纳税人征收管理办法 ( 国税发 [1994]116 号 ) ，经销部应为小规模纳税人。

2002 年度应补记销售收入＝ 620 100 ÷（ 1 ＋ 6% ） =585 000( 元 )

应交增值税额 =585 000 X 6 ％ =35 100( 元 )

账务调整如下：

借：其他应付款 620 100

贷：主营业务收入 585 000

贷：应交税费——应交增值税 35 100

2 ．假若经销部改变其增值税纳税身份，即为一般纳税人，其 2002 年度应交纳的增值税额计算如下：

销项税额 =620100 ÷ (1+17 ％ ) × 17 ％ =90 100( 元 )

进项税额 =561 600 ÷ (1+17 ％ ) × 17 ％ +8 000 × 7 ％ =82 160( 元 )

本年度应交纳的增值税额 =90 100—82 160=7 940( 元 )

3 ．根据上述计算结果，经销部在销售额相同的情况下，作为一般纳税人应负担的增值税额少得多，所以，经销部应申请办理一般纳税人资格认定。

经销部申请办理一般纳税人资格可以达到节税的主要目的。争取成为一般纳税人可以从以下几方面来考虑：

第一，扩大销售规模。作为一般纳税人其年销售额必须在 180 万元以上，就经销部来说，要达到这个目标并不难，可以将 XY 饮料有限公司的部分销售额转移过来，就可以完成一般纳税人所要求达到的销售额标准。

第二，按税务机关相关规定健全会计核算制度。经销部实行独立核算、自负盈亏，有自己的会计核算人员。在此基础上，配备称职的专职或兼职会计，如期按规定进行纳税申报，并不会给企业带来多少费用负担。因此，经销部申请办理增值税一般纳税人资格认定是可行的。

相关法规：

1 ．《中华人民共和国增值税暂行条例》。

2 ．《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》。

3 ．《增值税小规模纳税人征收管理办法》 ( 国税发 11994)116 号 ) 。